Montag, 30. April 2012

Gestaltungspraxis: BFH zum Abschreibungsbeginn bei Windkraftanlagen - Übergang des wirt­schaftlichen Eigentums

• RA/StB Dr. Falko Tappen, DLA Piper • 

I. Sachverhalt (zusammengefasst)

Die Klägerin schloss im Sommer 2000 einen Kaufvertrag betreffend den Erwerb zweiter Windkraftanlagen (WKA). Die Lieferung der Bauteile und Errichtung erfolgt im Dezember 2000. Die von den Vertretern beider Vertragsparteien unter­zeichneten "Inbetriebnahme- und Abnahmeprotokolle" datieren jedoch vom 16. Mai 2001. Danach sind die Windenergieanlagen am 15. bzw. am 22. März 2001 erfolgreich in Betrieb genommen worden.

Die Klägerin begann mit der Abschreibung der Anlage bereits im Jahr 2000.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt) ver­trat demgegenüber die Auffassung, dass die WKA noch nicht im Streitjahr 2000 abgeschrieben werden konnte, da das wirtschaftliche Eigentum erst mit der Abnahme der Anlagen im Mai 2001 auf die Klägerin überge­gangen sei. Dement­sprechend kürzte das FA die geltend gemachten Abschreibungen für die Streitjahre 2000 bis 2002 und erließ entsprechend ge­änderte Steuerbescheide.

Der dagegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht statt, FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 6. Mai 2010  1 K 2037/07, abge­druckt in Versorgungswirtschaft 2010, 254.

II. Entscheidung (gekürzt und bearbeitet)

Die Revision des Finanzamtes hatte Erfolg. Der BFH (Urteil vom 1.2.2012, Az. I R 57/10) entschied wie folgt:

1. Gesonderter Beginn der Abschreibung für jedes Wirtschaftsgut eines Windparks
Bei einem Windpark stellt einerseits jede einzelne Windkraftanlage einschließlich des dazugehörigen Transformators sowie der verbindenden Verkabelung, andererseits die externe Verkabelung sowie die Zuwegung im Regelfall ein jeweils eigen­ständiges Wirtschaftsgut dar. Der Beginn der Abschreibung ist für jedes Wirtschaftsgut ei­genständig zu prüfen.

2. Abschreibung ab dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums
Für den Abschreibungsbeginn ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums erforderlich. Das setzt im Fall der Anschaffung voraus,  dass (Eigen‑)Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergehen.

3. Wertende Beurteilung
Sind am Bilanzstichtag nicht alle Einzelkriterien erfüllt, bedarf es einer wertenden Beurteilung anhand der Verteilung von Chancen und Risiken, die aus dem zu bilanzierenden Vermögensgegenstand erwachsen. Danach setzt die Erlangung des wirt­schaftlichen Eigentums aber jedenfalls dann den Übergang der Gefahr des zufälligen Untergangs voraus, wenn der Verkäufer (Werklieferer) eine technische Anlage zu übereignen hat, die vom Erwerber erst nach erfolgreichem Abschluss eines Probebe­triebs abgenommen werden soll.

4. Abgrenzung zu BFH-Urteil v. 14.4.2011, BFH IV R 46/09, BStBl II 2011, 696.
Das Urteil betrifft lediglich den Abschreibungszeitraum, d.h. dessen einheitliche Schätzung nicht jedoch die Frage, wann der Abschreibungszeitraum beginnt. 


III. Entscheidungsgründe (gekürzt und bearbeitet)

Abschreibung setzt wirtschaftliches Eigentum voraus…

[Die hier geltend gemachten] Abschreibungen setzen die Anschaffung des in Frage stehenden Wirtschaftsguts und damit nach ständiger Rechtspre­chung voraus, dass der Steuerpflichtige (Erwerber) zumindest die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut in dem Sinne erlangt hat, dass er als dessen wirtschaftlicher Ei­gentümer anzusehen ist.

[…]

… welches an selbständigen Wirtschaftsgütern bestehen muss.
a) Bei der Prüfung dieser Voraussetzung ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei den beiden WKA sowie der externen Übergabestation um jeweils selbständige Wirtschafts­güter handelt.

[…]

Hier geht es um einen Anschaffungsvorgang, bei dem Abschreibungen auch vor Inbetriebnahme geltend gemacht werden können.

b) Dem FG ist ferner darin zu folgen, dass die Klägerin die beiden WKA nicht hergestellt, sondern angeschafft hat. Kenn­zeichen des Herstellers (Bauherrn) ist, dass er auf eigene Rechnung und Gefahr ein Wirtschaftsgut herstellt oder herstel­len lässt und er das Baugeschehen beherrscht (BFH-Urteil vom 2. September 1988 III R 53/84, BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009; § 15 Abs. 1 EStDV). Die Klägerin erfüllte diese Voraus­setzungen erkennbar nicht.

[…]

Für die Abschreibung kommt es auf die Stromlieferung nicht an.

c) Das Begehren der Klägerin, bereits für das Streitjahr 2000 Abschreibungen für die WKA vorzunehmen, ist nicht deshalb von vorneherein abzuweisen, weil die externe Verkabelung ein­schließlich der Übergabestation erst im Folgejahr fertig ge­stellt worden ist und mithin die WKA im Jahr 2000 noch nicht zur Stromerzeugung und Stromeinspeisung eingesetzt werden konnten. Letzteres steht dem Klagebegehren nicht entgegen, weil es sich zum einen bei den WKA sowie der externen Verkabe­lung (einschließlich Übergabestation) um eigenständige Wirt­schaftsgüter handelt und zum anderen nach allgemeiner Ansicht Abschreibungen auch für Jahre vor Inbetriebnahme des zur Einkunftserzielung zu nutzenden Wirtschaftsguts geltend gemacht werden können.

[…]

Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 14.4.20011 zur einheitlichen Nutzungsdauer von WKA

Anderes ergibt sich nicht daraus, dass nach dem BFH-Urteil in BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696 grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter eines Windparks aufgrund ihres wirtschaftlichen Verbrauchs in Anlehnung an die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der WKA über einen einheit­lichen Zeitraum abzuschreiben sind. Die Aussage betrifft ‑‑als Grundregel‑‑ lediglich den Abschreibungszeitraum, d.h. dessen einheitliche Schätzung. Sie lässt jedoch die vorrangige und auf das einzelne Wirtschaftsgut zu beziehende Entscheidung darüber, zu welchem Zeitpunkt das (einzelne) Wirtschaftsgut angeschafft wurde und somit abgeschrieben werden kann, unbe­rührt und hat deshalb lediglich zur Folge, dass im Falle eines unterschiedlichen Abschreibungsbeginns der Ablauf der jeweili­gen Abschreibungszeiträume am Ende der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der WKA auszurichten ist […].

Eine andere Frage ist, wann das wirtschaftliche Eigentum erworben wird.

d) Soweit das FG jedoch im Streitfall angenommen hat, dass die Klägerin die WKA noch im Dezember 2000 angeschafft hat, wird diese Einschätzung durch die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht getragen.

Erforderlich ist der Übergang von (Eigen‑)Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten.

aa) Wie ausgeführt, sind Wirtschaftsgüter auch im Falle ihrer Anschaffung dem Erwerber bereits vor Erlangung des zivilrecht­lichen Eigentums (§ 39 Abs. 1 AO) zuzurechnen, wenn er wirt­schaftlicher Eigentümer des Wirtschaftsguts geworden ist (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO). Dies erfordert nicht nur im Falle ei­nes Grundstückserwerbs, sondern auch im Falle der Anschaffung beweglicher Wirtschaftsgüter ‑‑wie z.B. Maschinen‑‑ in der Re­gel den Übergang von (Eigen‑)Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten […]. Dabei ist unter Besitz nicht der Eigenbesitz i.S. von § 854 BGB, sondern der Besitz in Erwartung des Eigentumser­werbs zu verstehen.

[…]

Es kommt auf eine Wertung an, wenn nicht alle Kriterien erfüllt sind.

Sind am Bilanzstichtag nicht alle vorbezeichneten Einzelkriterien erfüllt, bedarf es einer wer­tenden Beurteilung anhand der Verteilung von Chancen und Risi­ken, die aus dem zu bilanzierenden Vermögensgegenstand erwach­sen.

[…]

Bei technischen Anlagen genügt das Erlangen von Besitz vor Gefahrübergang nicht um wirtschaftliches Eigentum zu erlangen.

bb) Vorliegend ist die Klägerin zwar mit der Anlieferung sowie dem Aufstellen der WKA und damit noch vor Ablauf des Jahres 2000 deren Besitzerin in der Erwartung geworden, im Folgejahr das zivilrechtliche Eigentum an den Anlagen zu erwerben. Al­lein hierdurch war sie jedoch noch nicht als wirtschaftliche Eigentümerin der WKA zu qualifizieren.

Gegen wirtschaftliches Eigentum spricht, dass noch keine Nutzungen gezogen werden konnten …

Hiergegen spricht nicht nur, dass die Klägerin vor Fertigstellung der externen Verka­belung keine Nutzungen aus den Anlagen ziehen konnte;

keine Lasten getragen werden mussten…

auch kann nach den Feststellungen der Vorinstanz sowie dem Revisionsvorbringen nicht davon ausgegangen werden, dass die Kläge­rin noch vor Ablauf des Jahres 2000 die mit den Anlagen ver­bundenen Lasten (insbesondere die Versicherungsbeiträge) über­nommen hätte.

… und der Gefahrübergang noch nicht erfolgt war.

Letztlich kommt es hierauf aber nicht an, da nach der Rechtsprechung des BFH die Erlangung des wirtschaft­lichen Eigentums jedenfalls dann an den Übergang der Gefahr des zufälligen Untergangs der Sache gebunden ist, wenn der Verkäufer (Werklieferer) eine technische Anlage zu übereignen hat, die vom Erwerber erst nach erfolgreichem Abschluss eines Probebetriebs abgenommen werden soll (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 975). Nichts anderes kann im Streitfall gelten, in dem die Abnahme der von der S‑GmbH "betriebsfähig" zu liefernden WKA an den erfolgreichen Abschluss des Probebetriebs und der sich daran anschließenden Hauptinspektion gebunden war (§ 4 Nrn. 1 und 2 i.V.m. § 13 KV).

[…]

Oder lag vielleicht ein vorzeitiger Gefahrübergang vor? Das wird das FG im zweiten Rechtsgang prüfen müssen…

[…]

IV. Kommentar

Der entscheidende Punkt, der letztendlich zur Niederlage der Klägerin führte, bestand darin, dass die Abnahme erst im Jahr 2001 erfolgte. Hätten sich der Werklieferer und die Klägerin auf jeweils eine gesonderte Abnahme der einzelnen Wirtschaftsgüter geeinigt, dann wäre jedenfalls in Bezug auf die bereits abgenommenen Wirtschaftsgüter eine Abschreibung bereits im Jahr 2000 möglich gewesen.

V. Praxistipp



Für die Praxis bedeutet dies, dass die nun gesicherte Erkenntnis, dass sich die WKA aus mehreren selbständigen Wirtschaftsgütern zusammensetzt (und worin diese bestehen) auch eine ggf. gesonderte Abnahme erforderlich macht, um einen möglichst frühen Beginn der Abschreibung zu ermöglichen.



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Anmerkung der Redaktion: LEXEGESE wird die Themenreihe » Gestaltungspraxis regelmäßig fortführen und insbesondere im kostenlosen » Newsletter darüber informieren.

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